von Oliver Timmermann, Assessor bei der Debeka München
Im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge1 können Arbeitnehmer die betrieblichen Versorgungssysteme nutzen.Bestimmte Personenkreise sind jedoch auf Grund ihrer Stellung im/ zum Unternehmen nicht eindeutig als Arbeitnehmer zu beurteilen. Das sind insbesondere Gesellschafter-Geschäftsführer und Arbeitnehmer-Ehegatten. Diesem Personenkreis sollen folgende Ausführungen als informative Handreichung dienen, ein Informationsdefizit kann hier nämlich teuer zustehen kommen2.
Wie die Arbeitsvertragsparteien die Beschäftigung bezeichnen, ist dabei nicht entscheidend. Maßgeblich sind alleine der wirkliche Geschäftsinhalt und die konkreten Umstände, nach denen die rechtliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durchgeführt wird3.
Die gute Nachricht zuerst:
Auch diesem Personenkreis steht die bAV grundsätzlich offen!
Ob und in welchem Umfang jedoch arbeitsrechtliche Schutzvorschriften des Betriebsrentengesetzes4 oder steuerliche Förderungsmöglichkeiten in Anspruch genommen werden können, hängt stark von der Beurteilung ab, ob tatsächlich ein „Arbeitsverhältnis“ i.S. der einschlägigen Regelungswerke vorliegt. Da die Gefahr von Scheingestaltungen5 zwecks ungerechtfertigter Vermögensverlagerungen zu Lasten anderer (Minderheits-)Gesellschafter, Gesellschaftsgläubiger und – bei Kapitalgesellschaften – in Form von sog. verdeckten Gewinnausschüttungen6 zu Lasten des Fiskus besteht, werden erhöhte Anforderungen an Form und Inhalt aller Vereinbarungen mit der Gesellschaft gestellt.
Die Sonderstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers7 zeichnet sich durch das Zusammentreffen mehrerer Funktionen in einer Person aus: als Gesellschafter, als Organ, „seiner“ Gesellschaft und als Arbeitnehmer.
Als Geschäftsführer wird im allgemeinen Sprachgebrauch eine Person bezeichnet, die die Geschäfte eines Unternehmens leitet. Dieses Unternehmen kann ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft sein.
Im gesellschaftsrechtlichen Sprachgebrauch meint der Terminus „Geschäftsführer“ das geschäftsführende Organ einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung8. Der Geschäftsführer untersteht grundsätzlich den Weisungen der Gesellschafterversammlung, während der Vorstand einer AG eigenverantwortlich die Geschäfte führt9.
Im Unterschied zum Fremdgeschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist der GGF gleichzeitig Gesellschafter, also mithin Bestandteil des Willensbildungsorgans der Gesellschaft. Deshalb muss er sich bei Beschlussfassung mit den anderen Gesellschaftern auseinandersetzen. Der GGF ist – über seine bloße Gesellschafterstellung hinaus – als beherrschend anzusehen, wenn er Beschlüsse der Gesellschaft10 herbeiführen und diese rechtlich als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft durchführen kann. Als Versorgungsberechtigter ist er aber zugleich Vertragspartner11. Aber: Ein Interessengegensatz zwischen gewährender Gesellschaft und Versorgungsberechtigtem (wie bei „fremden“ Arbeitnehmern) ist hier nicht mehr gegeben. Somit ist die Gefahr gegenwärtig, dass nicht (nicht nur) betriebliche, sondern die Eigeninteressen des Gesellschafters verfolgt werden.
Für die Beurteilung, wann ein GGF als beherrschend anzusehen ist, hat die Finanzverwaltung mehrere Kriterien entwickelt12. Beherrschung ist danach dann gegeben, wenn ein Gesellschafter zu mehr als 50% an der Gesellschaft beteiligt ist. Gewöhnlich ist der Anteilsbesitz mit dem Stimmrechtsanteil identisch. Bei abweichender Regelung der Stimmrechtsverteilung ist die Mehrheit der Stimmrechte ausschlaggebend. Ein GGF mit der Mehrheit13 der Stimmrechte kann:
Unter Umständen kann jedoch auch eine Beteiligungsquote von weniger als 50% zur Annahme einer beherrschenden Stellung ausreichen, wenn besondere Umstände hinzutreten.
Solche besonderen Umstände wären etwa:
Neben einer unmittelbaren Beteiligung kann der GGF die Gesellschaft auch durch mittelbare Beteiligungen beherrschen, da die Anteile in solchen Fällen zusammengerechnet werden.
Die Sozialversicherungspflicht – und hier in erster Linie die gesetzliche Rentenversicherungspflicht des GGF – ist abhängig von seiner Position im Unternehmen. Anknüpfungspunkt für die gesetzliche Rentenversicherungspflicht ist das Bestehen eines abhängigen Beschäftigungsverhältnisses. Abhängig beschäftigt ist, wer weisungsgebunden und in den Betrieb eingegliedert ist, d.h. Bindung an Art, Ort, Zeit und Dauer der Arbeitsleistung16.
Die Rentenversicherungspflicht für Fremdgeschäftsführer ist – durch die Weisungsabhängigkeit gegenüber der Gesellschafterversammlung – i.d.R. gegeben.
Für GGF lässt sich die Frage nach der Abhängigkeit oder Selbständigkeit mitunter nicht immer eindeutig beantworten17. So schließt nach Ansicht des BSG eine Sperrminorität eines GGF – grunds. eher ein Indiz gegen ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis – ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis nicht von vornherein aus, wenn der Geschäftsführer bei der konkreten Ausgestaltung seiner Arbeitsleistung an die Gesamtheit der Gesellschafter gebunden bleibt18. Andererseits soll die bloße Teilhabe am Arbeitsprozess allein nicht ausschlaggebend, wenn ein erhebliches Unternehmerrisiko besteht19.
Insgesamt sind sämtliche Merkmale sowie das Gesamtbild der ausgeübten Tätigkeit zu prüfen, ob der GGF in seiner Funktion von der Gesellschaft abhängig ist. Der Fremdgeschäftsführer sowie der nicht beherrschende GGF sind wegen ihres abhängigen Beschäftigungsverhältnisses sozialversicherungspflichtig. Der beherrschende GGF ist hingegen in den Bereichen Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und Unfallversicherung sozialversicherungsfrei.
Das BetrAVG gilt vor allem als arbeitsrechtliche Schutzvorschrift. Der arbeitsrechtliche Arbeitnehmerbegriff wurde übernommen20. Es ermöglicht dem Arbeitnehmer durch rechtlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung die betriebliche Altersvorsorge zu nutzen21. Zum anderen schützt es die erworbenen Ansprüche durch das Instrument der unverfallbaren Anwartschaft, ermöglicht die Übertragbarkeit von Ansprüchen beim Wechsel des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer und regelt letztlich die Insolvenzsicherung. Diese Schutzvorschriften des BetrAVG gelten nun nicht für Personen, die das Unternehmen als Einzelunternehmer, als Mitunternehmer22 und als beherrschender GGF, der arbeitsrechtlich den Status des Unternehmers innehat, leiten. Dieser Personenkreis hat es auf Grund seiner hervorgehobenen Stellung in der Hand, die eigene betriebliche Altersvorsorge zu beschließen und umzusetzen. Und sollte dies in
Ermangelung jedweder staatlichen sozialversicherungsrechtlichen Pflichtabsicherung auch zwingend tun!
a) Vorbemerkung
Bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer Personengesellschaft ist generell zu beachten, dass die Möglichkeiten zur betrieblichen Altersvorsorge steuerlich eingeschränkt sind. Grund dafür ist das hier fehlende Trennungsprinzip, wie dies bei juristischen Personen und deren Anteilseignern existiert und dort die juristische Person und ihre Gesellschafter strikt trennt und beide als eigenständiges Haftungssubjekt ansieht. Pensionszusagen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter sind zivilrechtlich wirksam und führen handelsrechtlich zur Bildung einer Pflichtrückstellung. Steuerrechtlich ist die Pensionszusage jedoch als Vergütung des Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft i.S. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen und darf daher den steuerlichen Gewinn nicht mindern.
Direktversicherungen dürfen von Einzelunternehmen und von Personengesellschaftern für Einzelunternehmer bzw. Gesellschafter der Personengesellschaft als Versorgungsberechtigte
nicht abgeschlossen werden23. Den GGF einer Kapitalgesellschaft, sei es GmbH, AG oder KGaA, stehen im Gegensatz dazu die Durchführungswege offen, sich über die Kapitalgesellschaft betriebliche Versorgungsleistungen zusagen zu lassen24. Denn hier sind schuldrechtliche Leistungsbeziehungen z.B. in Form von Arbeits- und Dienstverträgen zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter steuerlich anzuerkennen. Diese steuerliche Anerkennung ermöglicht zur Finanzierung der Altersversorgungen die Bildung von Rückstellungen
bei Pensionszusagen oder den Abzug der Beiträge an Unterstützungskassen, Direktversicherung, Pensionskassen und Pensionsfonds als Betriebsausgabe.
Diese steuerliche Zulässigkeit setzt allerdings bestimmte Kriterien voraus, die zum einen allgemein (unabhängig vom Versorgungsberechtigten – Arbeitnehmer, Fremdgeschäftsführer oder beherrschender GGF) zu erfüllen sind. Zum anderen bestehen besondere Kriterien, die speziell für GGF und insbesondere beherrschende GGF gelten.
Die Durchführungswege der bAV sind die Direktzusage und Unterstützungskasse, die nachgelagert besteuert wird, sowie die Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds,
die bereits in der Ansparphase besteuert werden25.
Im Folgenden steht der beherrschende GGF einer GmbH als Hauptfall im Mittelpunkt. Die Durchführungen beziehen insbesondere die steuerlichen Aspekte mit ein, da diese steuerliche Beurteilung die Vorteilhaftigkeit der bAV für die Gesellschaft selbst sowie für den GGF ganz wesentlich beeinflusst. Für die Gesellschaft kommt der Betriebsausgabenabzug bzw. die Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung26 hinzu.
b) Pensionszusage
Die für GGF am weitesten verbreiteste Art der bAV ist die Pensionszusage. Finanziert wird die Pensionszusage innerhalb des Unternehmens durch die Bildung von Rückstellungen, denen in der Ansparphase jährlich Beiträge zugeführt werden, um für die Auszahlungsphase ausreichend Kapital zu bilden. Kernpunkt der Finanzierung ist die steuerliche Zulässigkeit der Rückstellungsbildung.
Die Zulässigkeit ist zunächst anhand der in § 6a EStG genannten Voraussetzungen zu prüfen:
Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs sind: Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Üblichkeit im engeren Sinne:
Ernsthaftigkeit: Die Ernsthaftigkeit wird verneint, wenn z.B. das Pensionsalter unter 60 Jahren vereinbart wird31. Damit wird die gesamte Zusage als verdeckte Gewinnausschüttung
umqualifiziert.
Erdienbarkeit: Die Erdienbarkeit fordert eine angemessene Restdienstzeit vom Zeitpunkt der Zusage der Pension bis zum vereinbarten Ruhestandsalter. Die Restdienstzeit beträgt für nicht beherrschende GGF mindestens 10 Jahre, alternativ eine Restdienstzeit von 3 Jahren und eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 12 Jahren32. Für beherrschende GGF gilt grundsätzlich eine 10- jährige Restdienstzeit und des Weiteren, dass der GGF im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat33.
Scheidet der GGF als Versorgungsberechtigter aus dem Unternehmen aus, ergeben sich verschiedene Alternativen bei der Behandlung seiner bAV. Der Versorgungsberechtigte kann seine Anwartschaft grunds. behalten, sofern sie z.Ztp. des Ausscheidens unverfallbar geworden ist. Diese Unverfallbarkeit muss der GGF vertraglich vereinbaren, wenn für diesen als llein-GGF das BetrAVG – und damit die gesetzliche Unverfallbarkeit – keine Anwendung findet.
Bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Dienst- und Gesellschaftsverhältnis sind bei der Versorgungszusage für GGF Kürzungen vorzunehmen. Auch eine Abfindung eines Pensionsanspruches ist unter den Voraussetzungen, dass der abgegoltene Pensionsanspruch bereits unverfallbar geworden ist und der Anspruch mit dem Barwert der zukünftigen Verpflichtungen abgegolten wird, zulässig. Sie ist keine verdeckte Gewinnausschüttung.
Im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft kann der Pensionsanspruch auf einen externen Versorgungsträger – eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen
wie die Debeka (§ 3 Nr. 65 EStG) – übertragen werden. Vorteilhaft für den Versorgungsberechtigten ist, dass es zum Zeitpunkt der Übertragung nicht zu einer Besteuerung der Pensionsansprüche kommt, da die Leistungen für die Übertragung der Anwartschaften, aber auch bereits laufender Renten steuerbefreit sind.
c) Unterstützungskasse
Zuführungen zur Unterstützungskasse werden stets durch das Trägerunternehmen, d.h. den Arbeitgeber finanziert. Eine Entgeltumwandlung scheidet aus. Wichtiger Aspekt ist die
Abziehbarkeit der Zuwendungen als Betriebsausgaben, die nur bei betrieblicher Veranlassung gegeben ist34.
d) Direktversicherung
Direktversicherungen für GGF unterliegen im Grundsatz denselben Angemessenheitsgundsätzen wie die Pensionszusagen. Der Abschluss muss betrieblich veranlasst sein. Durch die Einbindung eines externen Versorgungsträgers ist die Prüfung der Ernsthaftigkeit nicht mehr notwendig.
e) Pensionskasse und Pensionsfonds
Da in diesen Fällen auch eine Entgeltumwandlung seitens des Versorgungsberechtigten möglich ist, kann der Arbeitnehmer anstelle der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG den Sonderausgabenabzug nach § 3 Nr. 63 S. 2 EStG verlangen. Beherrschende GGF zählen jedoch nicht zu dem Begünstigtenkreis des § 10a EStG, auf den § 3 Nr. 63 S. 2 EStG Bezug nimmt.
Die Mitarbeit eines Ehegatten in einer Gesellschaft, an der der andere Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist, kann Gegenstand eines Arbeitsvertrages sein. Aus Anlass dieses Arbeitsverhältnisses können daher auch Leistungen der bAV zugesagt werden. Wie Arbeitnehmer ohne eheliche bzw. familiäre Bindung zum Gesellschafter hat auch der Arbeitnehmer-Ehegatte Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG.
Die arbeitsrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Betriebsrentengesetzes und setzt voraus, dass eine persönliche Abhängigkeit des Arbeitnehmers besteht. Dieser unterliegt hinsichtlich Zeit, Dauer und Ort der Ausführung der vereinbarten Tätigkeiten dem Weisungsrecht des Arbeitgebers.
Zusätzlich zur arbeitsrechtlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses existieren Kriterien, die für das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses aus steuerlicher Sicht erfüllt sein müssen. Ein zivilrechtlich gültiger Arbeitsvertrag ist lediglich unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung, nicht aber einzige.
Danach muss die Altersversorgung zusätzlich noch:
Die gleichen Kriterien – Eindeutigkeit, Ernsthaftigkeit und Angemessenheit dem Grunde und der Höhe nach – gelten ebenso für die Vereinbarungen über die betriebliche Altersvorsorge.
Stand der Informationen: Ende Mai 2011
__________________________________________________________________________
1 Fortan bAV genannt.
2 Zu denken wäre etwa an den Fall (worst case), dass man in Unkenntnis seines sozialversicherungsrechtlichen Status jahrelang Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
einzahlte und dann bei Eintritt des Versicherungsfalles (Alter, Erwerbsunfähigkeit) mitgeteilt bekommt, dass kein Versicherungsschutz bestand, die Leistung von Beiträgen allein keinen Vertrauensschutz auslöst...
3 BAG Urt. vom 25.01.2000 – Az.: 3 AZR 769/ 98 in DB 2001, 2102 m.w.N.
4 Fortan BetrAVG.
5 Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, zu § 6 EStG Rn. 19.
6 Zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung: BFH Urt. vom 22.02.1989 – Az.: I R 9/ 85; Wanninger/ Nikolaidu, Ausgewählte Probleme zur vGA insbesondere bei GGF, BB 2002, 2470 ff.
7 Fortan GGF.
8 Vgl. §§ 35 ff. GmbHG.
9 Vgl. § 76 Abs. 1 AktG
10 Z.B. über die Durchführung von Versorgungszusagen bei der Debeka.
11 Zum Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB siehe Zöller/ Noack in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, zu § 35 Rn. 128 ff.
12 Bezeichnenderweise wurden diese Kriterien im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG entwickelt.
13 Ist in der Gesellschaftersatzung jedoch eine ¾ Mehrheit für Beschlüsse vorgesehen, so kann auch erst ab dieser Beteiligung von Beherrschung gesprochen werden.
14 Typisches Beispiel wäre etwa eine Satzungsänderung.
15 BFH Urt. vom 13.12.1989 – Az.: I R 99/ 87. Der Umstand der nahen Angehörigenschaft reicht alleine noch nicht au, um von gleichgerichteten Interessen auszugehen, vgl. BVerfG Urt. vom 12.03.1985 – Az.: 1 BvR 571/ 81.
16 BSG Urt. vom 11.02.1993 – Az.: 7 RAr 48/ 92.
17 Umfangreiche Rechtsprechung ist zu finden unter
www.deutsche-rentenversicherung-bund.de Stichwort: Entscheidungshilfe zur versicherungsrechtlichen Beurteilung von GGF einer GmbH und mitarbeitenden Gesellschaftern mit weiteren umfangreichen Nachweisen auch zur Rspr des BSG
18 BSG Urt. vom 24.09.1992 – Az.: 7 RAr 12/ 92.
19 BSG Urt. vom 08.12.1987 – Az.: 7 RAr 25/86.4
20 BAG Urt. vom 25.01.2000 – Az.: 3 AZR 769/ 98.
21 Vgl. § 1a BetrAVG.
22 Der Begriff „Mitunternehmer“ ist ein steuerrechtlicher Begriff, der die Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft beschreibt, weiteres siehe Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, zu § 15 EStG Rn. 257 ff.
23 Weber-Grellet in Schmidt, EStG, a.a.O., zu § 4b EStG Rn. 21.
24 Langohr-Plato, Stbg 2002, S. 393, 398; BMF v. 29.01.2008, IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I 2009, 317.
25 Weber-Grellet, a.a.O. zu § 4b EStG Rn. 1 f.
26 Neben steuerlichen Folgen – Versagung des Betriebsausgabenabzugs – kann die vGA auch Straf- (§ 266 StGB) oder steuerstrafrechtliche Folgen (§ 370 AO) haben, vgl. Wagner, Rückgewährsverbot, vGA, Untreue in BB 1999, 608 f
27 Schädliche Vorbehalte sind Widerrufsvorbehalte, die die Pensionszusagen jederzeit nach Ermessen des verpflichteten Unternehmens mindern oder aufheben können, solange der Anspruch noch nicht unverfallbar geworden ist, vgl. BFH Urt. vom 10.11.1998 – Az.: I R 49/ 97.
28 Doesch, Besonderheiten der Versorgung von GGF und Vorständen, BetrAV 2005, 33, 34.
29 BFH Urt. vom 15.02.2002 – Az.: I R 92/ 00.
30 BMF vom 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/ 02, BStBl. I 2002, 972 Rn. 3.
31 Auch eine entsprechende Probezeit zur Prüfung der vorhandenen Qualifikationen ist erforderlich, um eine ernsthafte Zusage zu dokumentieren. Die Dauer der Probezeit hängt vom jeweiligen Einzelfall ab.
32 Neumann, GmbH Hdb., Stand April 2006, Rn. III 6725 f.
33 BFH Urt. vom 09.11.2005 – Az.: I R 94/ 04.
34 Vgl. § 4d Abs. 1 S. 1 EStG.
____________________________________________________________________________
Kontaktinformationen:
Oliver Timmermann
Mobil: 01719185743
Telefax: (089) 23501241
E-Mail: Oliver.Timmermann@debeka.de
Kostenlose Informationen über weitere Franchise-Chancen erhalten
